Hier das Urteil im Volltext:

Urteil vom 17. August 2022, I R 17/19 Sozialversicherungsrente und Art. 19 Abs. 4 DBA-Italien 1989

BFH I. Senat

DBA ITA 1989 Art 19 Abs 4, DBA ITA 1989 Art 3 Abs 2, EStG § 1 Abs 4, EStG § 1 Abs 4, EStG § 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst aa S 1, EStG § 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst aa S 1, EStG § 49 Abs 1 Nr 7, EStG § 49 Abs 1 Nr 7, GVG § 21e Abs 3 S 1, FGO § 4, SGB 6 § 125, SGB 6 §§ 125ff, SGB 6 § 153 Abs 2, SGB 6 § 168, SGB 6 §§ 168ff, GG Art 3 Abs 1, EStG VZ 2005 , EStG VZ 2006 , EStG VZ 2007 , EStG VZ 2008 , EStG VZ 2009 , EStG VZ 2010 , EStG VZ 2011 , EStG VZ 2012 , EStG VZ 2013

vorgehend Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern , 22. Januar 2019, Az: 1 K 293/15

Leitsätze
Nach Art. 19 Abs. 4 DBA-Italien 1989 können Ruhegehälter und alle anderen wiederkehrenden oder einmaligen Bezüge, die auf Grund der Sozialversicherungsgesetzgebung eines Vertragsstaates von diesem Staat, einem seiner Länder, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einer ihrer juristischen Personen des öffentlichen Rechts gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden, wenn der Empfänger Staatsangehöriger dieses Staates ist, ohne Staatsangehöriger des anderen Vertragsstaates zu sein. Eine darauf beruhende Zuordnung des Besteuerungsrechts für die Leibrentenzahlungen der DRVB (Sozialversicherungsrente) an einen in Italien ansässigen deutschen Staatsangehörigen an den „Kassenstaat“ Deutschland ist (insoweit abweichend zum Senatsbeschluss vom 25.07.2011 – I B 37/11, BFH/NV 2011, 1879) nicht rechtsfehlerhaft.

Tenor
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 22.01.2019 – 1 K 293/15 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand
A.

Streitig ist, ob eine an einen deutschen Staatsangehörigen mit Wohnsitz in Italien gezahlte Altersversorgung (Sozialversicherungsleibrente) der deutschen Einkommensbesteuerung unterliegt.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), der nicht im öffentlichen Dienst tätig war, ist deutscher Staatsangehöriger mit Wohnsitz in Italien. Er bezieht seit dem 01.08.2003 eine Leibrente i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes in der in den Jahren 2005 bis 2013 (Streitjahre) geltenden Fassung (EStG) von der Deutschen Rentenversicherung Bund (DRVB) in folgender Höhe (in €):

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

…

…

…

…

…

…

…

…

…

In den Jahren 2005 und 2006 bezog der Kläger auch eine monatliche Rente der schweizerischen Eidgenössischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung in Höhe von … CHF. Ab dem 20.09.2007 nahm er unter Beibehaltung seines Wohnsitzes (innerhalb eines 20 km-Bereiches zur italienischen Grenze) eine selbständige Tätigkeit in der Schweizerischen Eidgenossenschaft (Schweiz) auf. Als sog. Grenzgänger war er mit seinem Erwerbseinkommen in der Schweiz (Arbeitsort) steuerpflichtig (Vereinbarung zwischen der Schweiz und Italien vom 03.10.1974 über die Besteuerung der Grenzgänger und den finanziellen Ausgleich zugunsten der italienischen Grenzgemeinden), wobei die Schweiz das ausschließliche Recht auf Besteuerung hatte (in Italien war keine Besteuerung vorgesehen, allerdings erhielten die italienischen Wohnsitzgemeinden der Grenzgänger eine Ausgleichszahlung in Höhe eines Teilbetrages der eingenommenen Quellensteuern von den betroffenen schweizerischen Kantonen [Bericht des schweizerischen Bundesrates vom 16.06.2011]).

Einkommensteuererklärungen reichte der Kläger in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) nicht ein. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt ‑‑FA‑‑) veranlagte den Kläger mit der aus Deutschland bezogenen Rente nach Maßgabe einer beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 4 EStG) und setzte als Einkommensteuern fest (€):

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

…

…

…

…

…

…

…

…

…

Die dagegen erhobenen Einsprüche blieben erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 07.07.2015); das Finanzgericht (FG) Mecklenburg-Vorpommern gab der Klage unter Aufhebung der Bescheide statt (Urteil vom 22.01.2019 – 1 K 293/15, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte ‑‑EFG‑‑ 2019, 1110).

Das FA rügt die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der im Revisionsverfahren nicht i.S. des § 62 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) vertretene Kläger hat sich nicht geäußert.

Entscheidungsgründe
B.

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das angefochtene Urteil ist zwar nicht verfahrensfehlerhaft ergangen; allerdings unterliegt die an den Kläger gezahlte Altersversorgung (Sozialversicherungsleibrente) der deutschen Einkommensbesteuerung.

I. Ein Verfahrensfehler i.S. des § 119 Nr. 1 FGO liegt entgegen der Ansicht der Revision nicht vor; die Besetzung des Gerichts entsprach den gesetzlichen Vorgaben.

1. Dem FA ist allerdings darin zu folgen, dass im Entscheidungszeitpunkt des angefochtenen Urteils (22.01.2019) nach den Maßgaben des Beschlusses des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14.03.2019 – V B 34/17 (BFHE 263, 317, BStBl II 2019, 489) in der Person des Präsidenten des Gerichts ein Besetzungsmangel i.S. von § 119 Nr. 1 FGO vorlag, da der in diesem Zeitpunkt geltende Geschäftsverteilungsplan des Gerichts (§ 4 FGO i.V.m. §§ 21e bis g des Gerichtsverfassungsgesetzes ‑‑GVG‑‑) für das Geschäftsjahr 2019, der konstitutiv auch die Besetzung für bereits anhängige Sachen geregelt hat (s. allgemein z.B. BFH-Beschluss vom 11.07.2006 – IX B 179/05, BFH/NV 2006, 1873; Brandis in Tipke/Kruse, § 4 FGO Rz 17, m.w.N.), für den Präsidenten, der zugleich Gerichtspräsident in einer anderen Gerichtsbarkeit war, nicht erkennen ließ, mit welchem Bruchteil seiner Arbeitskraft er seinem Senat im FG (2. Senat) zugewiesen war. Die im Senatsbeschluss vom 08.09.2020 – I B 53/19 (BFH/NV 2021, 345) als entscheidungserheblich erkannte (ergänzende) Erklärung des Präsidenten vom 15.04.2019 zum Geschäftsverteilungsplan des Gerichts (Datum der in diesem Verfahren angefochtenen Entscheidung: 22.08.2019) lag am 22.01.2019 noch nicht vor.
2. Die im hier zu entscheidenden Revisionsverfahren angefochtene Entscheidung des Gerichts ist aber nicht unter Mitwirkung des Präsidenten des Gerichts ergangen; vielmehr war der dortige 1. Senat zur Entscheidung berufen, wobei eine sog. Vertreterbesetzung (s. allgemein Brandis in Tipke/Kruse, § 4 FGO Rz 22) vorlag. Für das am Sitzungstag erkrankte Mitglied des 1. Senats lag ein Vertretungsfall vor; zur Vertretung waren nach dem Geschäftsverteilungsplan Mitglieder des 3. Senats des Gerichts berufen, wobei diese aber nach dem Inhalt eines Vermerks des Präsidenten an der Wahrnehmung dieser Vertretung verhindert waren, so dass die Vertretung aus dem 2. Senat erfolgen musste. Dabei begann die Vertretungslinie der Mitglieder des 2. Senats nach dem Geschäftsverteilungsplan „mit dem an 2. Stelle im Besetzungsplan genannten Mitglied des vertretenen Senats“, damit der Vertreterin des Gerichtspräsidenten. Auf dieser Grundlage wurde die Besetzung des 1. Senats am Sitzungstag durch die Richterin am Finanzgericht … als Vertreterin komplettiert.
3. Das FA sieht einen Besetzungsmangel darin, dass „die ständige Vertreterin eines Doppelpräsidenten“ durch die gegebene Konstellation (im Sinne eines zahlenmäßig häufigen Vertretungseinsatzes) einer Mehrbelastung ausgesetzt sei; die nach ständiger Rechtsprechung „unzulässige Dauervertretung“ eines Senatsvorsitzenden (Hinweis auf das Senatsurteil vom 07.12.1988 – I R 15/85, BFHE 155, 470, BStBl II 1989, 424) wirke sich „nicht nur auf die Person des Vertretenen aus, der seine richtungsweisende Funktion im Senat nicht länger ausüben kann, sondern auch auf die seiner Vertreterin, die zum Zeitpunkt der Urteilsfindung durch eine bereits mehrere Jahre andauernde Vertretungssituation im 2. Senat überlastet war“. Eine dauernde Verhinderung auf Grund „Überlastung“ der Vertreterin hätte aber eine Anpassung der Geschäftsverteilung zur Folge haben müssen.
4. Dieser Rechtsauffassung ist nicht zu folgen. Zunächst ist nicht deutlich, dass eine „Überlastung“ der mitwirkenden Berichterstatterin als Vertreterin (im eigenen Dezernat und/oder durch [zusätzliche] Mitwirkung als nicht selbst verhinderte Vertreterin) ‑‑etwa ausweislich einer „Überlastungsanzeige“ der Richterin‑‑ tatsächlich vorgelegen hat; das FA hat eine solche Situation auch „nur“ unterstellt, ohne eine konkrete Zahl, z.B. der Mitwirkungseinsätze als Vertreterin, zu benennen. Wenn eine „Überlastung“ tatsächlich vorgelegen haben sollte, hat das Präsidium des Gerichts darauf aber ‑‑auch wenn § 21e Abs. 3 Satz 1 GVG (i.V.m. § 4 FGO) insoweit eine Anpassung der Geschäftsverteilung im laufenden Geschäftsjahr ausdrücklich zulässt („dürfen“)‑‑ nicht zwingend durch eine Änderung der Geschäftsverteilung zu reagieren, um einen Besetzungsmangel zu vermeiden. Auch der „überlastete Richter“ ist ‑‑solange der geltende Geschäftsverteilungsplan seine Mitwirkung im konkreten Fall vorsieht‑‑ „gesetzlicher Richter“. Der Gesichtspunkt der „unzulässigen Dauervertretung“ bezieht sich auf die Mitwirkung des Vertretenen, nicht auf die Mitwirkung des für den konkreten Fall geschäftsplanmäßig berufenen Vertreters.

II. Das FG hat im angefochtenen Urteil rechtsfehlerhaft dahin erkannt, dass die an den Kläger gezahlte Altersversorgung (Sozialversicherungsleibrente) nicht der deutschen Einkommensbesteuerung unterliegt. Das führt unter Aufhebung des angefochtenen Urteils zur Klageabweisung.

1. Die Voraussetzungen einer beschränkten Steuerpflicht des Klägers nach Maßgabe des § 1 Abs. 4 EStG sind erfüllt. Denn der Kläger hatte ‑‑ohne inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt‑‑ inländische Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielt, indem er sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG (Leibrente aus einer gesetzlichen Rentenversicherung) bezogen hat.
2. Der inländischen Besteuerung steht das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 18.10.1989 (BGBl II 1990, 743, BStBl I 1990, 397) ‑‑DBA-Italien 1989‑‑ nicht entgegen.

a) Dass das DBA-Italien 1989 nach Maßgabe seines persönlichen Geltungsbereichs (Art. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Italien 1989) und seines sachlichen Geltungsbereichs (Art. 2 ff. DBA-Italien 1989) mit Blick auf den Bezug von Einkünften aus einer inländischen Quelle ‑‑und dabei unabhängig von dem Bezug anderer Einkünfte aus einem Drittstaat (hier: Schweiz)‑‑ im Streitfall anwendbar ist, wurde im angefochtenen Urteil rechtsfehlerfrei entschieden; da diese Frage im Revisionsverfahren nicht mehr umstritten ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen in diesem Zusammenhang ab.

b) Nach Art. 19 Abs. 4 DBA-Italien 1989 können Ruhegehälter und alle anderen wiederkehrenden oder einmaligen Bezüge, die auf Grund der Sozialversicherungsgesetzgebung eines Vertragsstaates von diesem Staat, einem seiner Länder, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einer ihrer juristischen Personen des öffentlichen Rechts gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden, wenn der Empfänger Staatsangehöriger dieses Staates ist, ohne Staatsangehöriger des anderen Vertragsstaates zu sein. Eine darauf beruhende Zuordnung des Besteuerungsrechts für die Leibrentenzahlungen der DRVB an den „Kassenstaat“ Deutschland durch das FA ist nicht rechtsfehlerhaft.

aa) Das sog. Kassenstaatsprinzip (Art. 19 Abs. 1, 2 DBA-Italien 1989), nach dem insbesondere Arbeitsentgelte, die aus öffentlichen Kassen an eigene Staatsangehörige gezahlt werden, dem Kassenstaat zur ausschließlichen Besteuerung vorbehalten sind, beruht auf dem Gedanken, die Vertragsstaaten bei der Ausübung ihrer öffentlichen Aufgaben von einer Behinderung durch Besteuerungsrechte des jeweils anderen Staates freizuhalten (z.B. Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer, MA Art. 19 Rz 1). Gegenstand des Art. 19 Abs. 4 DBA-Italien 1989 ist es, dieses Prinzip auf Ruhegehälter und alle anderen wiederkehrenden oder einmaligen Bezüge auszudehnen, die auf Grund der Sozialversicherungsgesetzgebung von einem Vertragsstaat, einem seiner Länder, ihren Gebietskörperschaften oder von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts gezahlt werden, wenn der Zahlungsempfänger Staatsangehöriger des Kassenstaates und nicht zugleich Staatsangehöriger des anderen Vertragsstaates ist (z.B. BTDrucks 11/6532, S. 34 – sog. Denkschrift zum Abkommen [dort zu Art. 19]).

bb) Zu dem Tatbestandsmerkmal der „Bezüge …, die auf Grund der Sozialversicherungsgesetzgebung … gezahlt“ werden, hat der erkennende Senat im Beschluss vom 25.07.2011 – I B 37/11 (BFH/NV 2011, 1879) auf der Grundlage einer „vorläufigen rechtlichen Einschätzung“ (Rechtsprüfungsmaßstab des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO) zu einer Rente aus der italienischen Sozialversicherung (des zentralen Gesamtsozialversicherungsträgers Istituto Nazionale della Previdenza Sociale ‑‑INPS‑‑, der u.a. für die gesetzliche Rentenversicherung in Italien zuständig ist) Folgendes ausgeführt: „… die in Rede stehenden Renten werden nicht auf Grund der italienischen Sozialversicherungsgesetzgebung ‚von‘ Italien gezahlt, sondern allenfalls ‚durch‘ Italien oder einer dessen öffentlichen Institutionen. Der präpositionelle Terminus ‚von‘ verdeutlicht in hinlänglicher Weise, dass die betreffenden Leistungen wirtschaftlich von dem jeweiligen Zahlenden herrühren müssen; ausschlaggebend sind danach nicht (nur) der bloße Zahlungsvorgang und die Zahlstelle, sondern der wirtschaftliche Zahlungsgrund. Sozialversicherungsrenten wie hier jene der INPS werden aber wirtschaftlich aus geleisteten Beiträgen der Arbeitnehmer und Arbeitgeber während der Zeit der aktiven Arbeitsleistung ‑‑also nicht als staatliche Leistungen‑‑ aufgebracht, und so gesehen unterwirft die italienische Finanzverwaltung Art. 19 Abs. 4 DBA-Italien 1989 zutreffend lediglich Staatspensionen und Kriegsrenten der Besteuerung, nicht aber allgemeine Sozialversicherungsrenten. In Einklang mit dem Abkommenstext ergibt sich auf diese Weise normspezifisch ein entscheidungsharmonisches Abkommensverständnis …“.

Auf dieser Grundlage wäre es für Art. 19 Abs. 4 DBA-Italien 1989 nicht tatbestandsgemäß, wenn die zahlende Stelle „als reine Zahlstelle“ fungiert und die Zahlungen (wie etwa bei beitragsfinanzierten Ruhegeldern/Altersrenten) wirtschaftlich vorwiegend aus geleisteten Beiträgen der Arbeitnehmer und Arbeitgeber während der Zeit der aktiven Arbeitsleistung und daher nicht von ihr selbst herrühren (zustimmend FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 09.08.2021 – 4 K 4109/20, nicht veröffentlicht; s.a. ‑‑eher referierend als zustimmend‑‑ Weggenmann in Wassermeyer, Italien Art. 19 Rz 18; wohl auch Staccioli in Gosch/Kroppen/Grotherr/Kraft, DBA, DBA-Italien Art. 19 Rz 39; Hennigfeld, EFG 2019, 1113; Falk, EFG 2022, 385; a.A. FG München, Urteil vom 24.09.2021 – 8 K 1118/19, EFG 2022, 381, Rz 38; Kramer, Internationales Steuerrecht ‑‑IStR‑‑ 2018, 457, 458).

Hingegen wird in der Literatur auch vertreten, tatbestandsgemäß („Bezüge …, die auf Grund der Sozialversicherungsgesetzgebung … gezahlt“ werden) seien ‑‑im Unterschied zu dem in anderen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Zusammenhang mit dem Vorhaben einer Ausweitung des Kassenstaatsprinzips herangezogenen Merkmal „Bezüge … auf Grund der Sozialgesetzgebung“ (z.B. Art. 19 Abs. 3 DBA-Belgien) oder „öffentliche Sozialleistungen“ (s. Dürrschmidt in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., Art. 19 Rz 76)‑‑ nur „Versicherungsleistungen, auf die durch Beitragsleistung ein Anspruch erworben wurde“ (Lampert in Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl., Art. 19 Rz 112 und 116), was allerdings eine Sozialversicherungsrente einschließen würde (zur begrifflichen Qualifizierung einer Sozialversicherungsrente als Teilmenge von „Bezügen aufgrund der Sozialgesetzgebung“ z.B. Malinski in Wassermeyer, Belgien Art. 19 Rz 34; Lampert in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 19 Rz 78).

cc) Der Senat hält an der Rechtsauffassung in dem Senatsbeschluss in BFH/NV 2011, 1879 nach nochmaliger (und dem Maß eines Hauptsacheverfahrens entsprechenden) Rechtsprüfung nicht fest.

aaa) Der Wortlaut der Regelung betrifft „… wiederkehrende Bezüge, die auf Grund der Sozialversicherungsgesetzgebung eines Vertragsstaats“ gezahlt werden. In der Denkschrift zum Abkommen wird dazu ausgeführt, Abs. 4 regele entsprechend der „neuere(n) deutsche(n) Verwaltungspraxis“ zum Kassenstaatsprinzip „die Besteuerung von Sozialversicherungsrenten“ bei Zahlungen an Staatsangehörige dieses Staates mit Ansässigkeit im anderen Staat; in diesem Zusammenhang wird dort auch ‑‑zur Abmilderung von Härten bei einer Besteuerung im Ansässigkeitsstaat (mit Blick u.a. auf die deutsche Ertragsanteilbesteuerung)‑‑ auf eine gegenseitige Begrenzungsbestimmung in Nr. 14 zu Art. 19 des Protokolls verwiesen.

bbb) Nach der Auslegungsregelung des Art. 3 Abs. 2 DBA-Italien 1989 ist dem Tatbestandsmerkmal „Sozialversicherungsgesetzgebung“ die Bedeutung beizumessen, die ihm nach dem Recht des Anwendungsstaates zukommt. Insoweit sind von Art. 19 Abs. 4 DBA-Italien 1989 aus der Sicht Deutschlands alle Leistungen erfasst, die auf der Grundlage einer Regelung im deutschen Sozialversicherungsrecht (Sechstes Buch Sozialgesetzbuch ‑‑SGB VI‑‑) an den Empfänger erbracht werden (hier: Zahlung der Regelaltersrente [§ 35 SGB VI] durch die DRVB als „einer ihrer juristischen Personen des öffentlichen Rechts“ [§§ 125 ff. SGB VI] auf der Grundlage der geleisteten Beiträge der Arbeitnehmer und Arbeitgeber während der Zeit der aktiven Arbeitsleistung [§§ 125 ff., 168 ff. SGB VI]).

ccc) Indem der Senat im Beschluss in BFH/NV 2011, 1879 wesentlich auf den „wirtschaftlichen Zahlungsgrund“ (wirtschaftliche Belastung der zahlenden „öffentlichen Hand“) abgestellt hat, ist dies durch die rechtfertigende Begründung des allgemeinen Kassenstaatsprinzips veranlasst und war im Übrigen „motiviert“ durch das Bestreben, ein „entscheidungsharmonisches Abkommensverständnis“ mit Blick auf die nationale Rechtslage in Italien (keine Besteuerung der Sozialversicherungsrente des beschränkt steuerpflichtigen Leistungsempfängers wegen der Zuordnung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit [Art. 18 DBA-Italien 1989]) zu erreichen. Allerdings war den Vertragsparteien im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses die Zuordnungsproblematik auf der Grundlage der damaligen allgemeinen Diskussion um das Besteuerungsrecht bei Ruhegehältern und Sozialversicherungsrenten (s. etwa zur Genese des zeitlich früher vereinbarten DBA-Kanada 1981 die Analyse von Grotherr, IStR 2021, 955, 957 f.; derselbe, Internationale Wirtschaftsbriefe ‑‑IWB‑‑ 2022, 520, 528 f.), die sehr plakativ in Ziff. 2 des Musterkommentars (MK) zum Musterabkommen der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen ‑‑OECD-MustAbk‑‑) 1992 mit der Empfehlung zum Ausdruck kam, Länder, die Ruhegehälter, die auf Grund eines öffentlichen Sozialversicherungssystems gezahlt werden, als den staatlichen Ruhegehältern ähnlich ansehen, könnten Art. 18 des jeweiligen Länderabkommens etwa dahin ergänzen, „Ruhegehälter und sonstige Zahlungen, die aufgrund der Sozialgesetzgebung eines Vertragsstaates geleistet werden, (könnten ungeachtet des Absatzes 1) in diesem Staat besteuert werden“, durchaus vor Augen (s.a. Grotherr, IWB 2022, 520, 533; s. heute: Ziff. 27 des MK zu Art. 18 OECD-MustAbk).

Wenn aber in Ansehung dieser Problematik und ungeachtet der Frage, ob Sozialversicherungsrenten ohne ausdrückliche Benennung bereits als Ruhegehalt für frühere unselbständige Arbeit i.S. Art. 18 OECD-MustAbk einzuordnen sein könnten (s. für Abkommen, die vor der Änderung des MK in 2005 abgeschlossen wurden, ablehnend Senatsbeschluss vom 08.12.2010 – I R 92/09, BFHE 232, 137, BStBl II 2011, 488; s.a. Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer, MA Art. 18 Rz 18; Drüen/Schwenke, ebenda, Art. 18 Rz 55 [zu Art. 17 Abs. 1 der deutschen sog. Verhandlungsgrundlage]), die Vertragsparteien des DBA-Italien 1989 „wiederkehrende … Bezüge, die auf Grund der Sozialversicherungsgesetzgebung … gezahlt werden“ in Art. 19 Abs. 4 DBA-Italien 1989 ausdrücklich anführen, liegt darin eine konkrete Regelung für alle Bezüge, die ihre Rechtsgrundlage im jeweiligen nationalen Sozialversicherungsgesetz haben (zum Regelungsbedarf betreffend „Sozialversicherungsrenten“ im Sinne einer ausdrücklichen Benennung allgemein z.B. Wassermeyer/Drüen, ebenda; Förster in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Festgabe zum 75. Geburtstag von Franz Wassermeyer, 2015, Nr. 54 Rz 3, 7 a.E.). Die Vertragsparteien haben auf dieser Grundlage für diese Bezüge eine konkrete Rechtsfolgenanordnung der Quellenstaatsbesteuerung getroffen und bewirken ‑‑durch die Ausgestaltung als ausschließliches Besteuerungsrecht im Quellenstaat‑‑ die Steuerbefreiung im Ansässigkeitsstaat (s. z.B. Kramer, IStR 2018, 457, 458).

Eine Differenzierungsnotwendigkeit auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Belastung des zahlenden Rechtsträgers lässt sich zwar ohne Weiteres dem Rechtsbegriff der „Ruhegehälter“ (Art. 19 Abs. 4 Variante 1 DBA-Italien 1989) zuweisen (s.a. allgemein Martini in Gosch/Kroppen/Grotherr/Kraft, a.a.O., Art. 19 OECD-MA Rz 18; derselbe, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2018, 697, 698), sie lässt sich aber nicht im Sinne eines Erfordernisses einer allgemeinen (und ausschließlichen) Steuerfinanzierung dem Verweis auf „Sozialversicherungsgesetzgebung“ als dem Rechtsgrund der Zahlungen entnehmen. Vielmehr sind diesem Begriff nach innerstaatlichem Rechtsverständnis auch solche Leistungen zuzuordnen, die unabhängig von den Zuschüssen in die gesetzliche Rentenversicherung aus Steuermitteln (s. § 153 Abs. 2 SGB VI) jedenfalls teilweise durch den Leistungsempfänger der Sozialversicherungsrente „eigenfinanziert“ sind.

ddd) Zu bedenken ist schließlich, dass Art. 19 Abs. 4 DBA-Italien 1989 bei Ausklammerung der deutschen Sozialversicherungsrenten aus dessen Anwendungsbereich ‑‑jedenfalls für Leistungen aus Deutschland‑‑ weitgehend leerliefe (vgl. Staccioli in Gosch/Kroppen/Grotherr/Kraft, a.a.O., DBA-Italien Art. 19 Rz 39 – „stark eingegrenzter Tatbestand“). Die auf dem Alimentationsprinzip und nicht auf den Sozialversicherungsgesetzen beruhenden deutschen Beamtenpensionen fallen nicht unter Art. 19 Abs. 4 DBA-Italien 1989 (a.A. offenbar Weggenmann in Wassermeyer, Italien Art. 19 Rz 18), sondern unter Abs. 2 der Vorschrift.

eee) Dieser eindeutigen Auslegung steht ein Grundsatz der Entscheidungsharmonie (s. allgemein z.B. Senatsurteil vom 02.09.2009 – I R 111/08, BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387; s.a. Lehner in Vogel/Lehner, a.a.O., Grundlagen Rz 115 ff.; Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Systematik Rz 109), der im Senatsbeschluss in BFH/NV 2011, 1879 (dort Rz 12) auf den Qualifikationskonflikt (Umfang der nationalen Besteuerung in Italien: keine Besteuerung der Sozialversicherungsrente des beschränkt steuerpflichtigen Leistungsempfängers wegen der Zuordnung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit [Art. 18 DBA-Italien 1989]) bezogen war, nicht entgegen.

dd) Das FG hat im Übrigen rechtsfehlerfrei dahin erkannt, dass das vom Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren gerügte Differenzierungskriterium der Staatsangehörigkeit im Zusammenhang mit dem sog. Kassenstaatsprinzip verfassungs- und unionsrechtskonform ist. Soweit das Kassenstaatsprinzip im Einzelfall an die Staatsangehörigkeit anknüpft, kann das zwar zu Nachteilen bei der steuerlichen Behandlung führen. Diese Nachteile sind aber nicht grundfreiheitswidrig, da die EU-Mitgliedstaaten wegen fehlender unionsrechtlicher Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen im Ertragsteuerrecht befugt sind, die Kriterien für die Aufteilung ihrer Steuerhoheit (auch bei „im öffentlichen Sektor“ erzielten Einkünften) untereinander festzulegen, um Doppelbesteuerungen zu vermeiden (z.B. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Gilly vom 12.05.1998 – C-336/96, EU:C:1998:221, Slg. 1998, I-2793). Derselbe Grund rechtfertigt eine an die Staatsangehörigkeit anknüpfende unterschiedliche Behandlung i.S. des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes.

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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Dies obwohl oder gerade weil, die Öffentlichkeit die Hintergründe nicht oder falls überhaupt nur rudimentär kennt. Die Selbstanzeige an sich ist ein Instrumentarium, das der Gesetzgeber wissentlich zur Verfügung stellt, um Verfehlungen im steuerlichen Bereich korrigieren zu können, ohne strafrechtliche Folgen fürchten zu müssen. Tausende Selbstanzeige werden erstattet, die fälligen Steuern nachgezahlt und der Fall wieder, ohne strafrechtliche Folgen, zu den Akten gelegt.

Allerdings gibt es vermehrt Fälle, in denen etwas schief läuft. Gerade die Schweiz ist ein beliebter Finanzplatz für Deutsche. Allerdings könnten die steuerlichen Rahmenbedingungen nicht unterschiedlicher sein. In den allermeisten Fällen, handelt es sich bei dem Kapital selbst, das in der Schweiz liegt nicht um sogenanntes Schwarzgeld. Allerdings sind die Erträge hieraus, seien es Zinsen, Dividenden oder Spekulationsgewinne meist nicht in deutschen Steuererklärungen deklariert. Entscheidet sich der Steuerpflichtige nun zur Selbstanzeige,d.h. zur vollständigen Nachdeklarierung aller Erträge, liegt die Gefahr im Detail.

Seit einer gesetzlichen Verschärfung der Voraussetzung einer wirksamen Selbstanzeige, wird diese aus strafrechtlicher Sicht unwirksam, wenn nicht alle Erträge deklariert werden. Häufig haben Steuerpflichtige aber von Ihren Schweizer Konten oder Depots, lediglich Kontoauszüge oder allenfalls eine Erträgnisaufstellung nach Schweizer Steuerrecht. Diese Erträge sind aber eben nicht identisch mit den nach deutschem Steuerrecht relevanten Erträgen. Übernimmt man also, diese meist geringeren Werte, hat man nicht vollständig erklärt und die strafrechtlichen Wirkungen der Selbstanzeige entfallen, mit der Wirkung, dass neben der Nachzahlung der Steuern und der Zinsen auch eine, teils erhebliche, Strafe im strafrechtlichen Sinne auf den Steuerpflichtigen wartet.

Dieses Beispiel soll aufzeigen, wie wichtig eine seriöse und kompetente Selbstanzeigenberatung ist. Es gilt das Alles-oder-Nichts-Prinzip. Steuerpflichtige, die an den falschen Berater gelangen, weil dieser entweder die Tücken der Selbstanzeige nicht kennt oder die Ermittlung der steuerlich relevanten Erträge nicht beherrscht, unterliegen dem Risiko, dass dieser Berater sich zwar schadensersatzpflichtig macht, dies hilft einem aber sichtlich wenig, wenn bei einer Hinterziehungssumme von mehr als 1 Million Euro eine Gefängnisstrafe droht, die von Gesetzes wegen nicht mehr zur Bewährung ausgesetzt werden kann. Der Berater jedenfalls muss die Gefägnisstrafe nicht antreten.

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Freiburg, den 28.04.2013

Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht

Holger Haberbosch

Kategorien: Doppelbesteuerung, Schweiz, Strafrecht
Schlagworte:Schweiz, Selbstanzeige, Steuerhinterziehung

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Kategorien: Auslandsrentner

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In vielen Fällen ist es allerdings möglich diese Steuerlast zu senken, in den allermeisten Fällen sogar auf eine 0,00 € Steuerbelastung. Wichtig ist vor allem schnell zu handeln, damit die Steuerbescheide des FA Neubrandenburg (RiA) nicht bestandskräftig werden.

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Schlagworte:Auslandsrentner, beschränkte Steuerpflicht, Frankreich, Rente in Frankreich

Wie viele andere Rentner, die Ihren Wohnsitz im Ausland haben, versendet das Finanzamt Neubrandenburg derzeit Einkommensteuerbescheide an Rentner, die in Südafrika leben. Das Doppelbesteuerungsabkommen mit Südafrika schützt diese Rentner nicht, da zwar im Doppelbesteuerungsabkommen diverse Besteuerungsrechte nur Südafrika zugesprochen werden, allerdings nimmt Südafrika dieses Besteuerungsrecht nicht wahr. Südafrika besteuert grundsätzlich nur Einnahmen, die aus dem Territorium des Staates Südafrika stammen. Nach dem DBA fällt das Besteuerungsrecht für Renten die aus Deutschland stammen damit wieder Deutschland zu. Das Finanzamt Neubrandenburg (RiA) verlangt daher derzeit ganz erhebliche Steuersummen von den betroffenen Personen.

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Schlagworte:Auslandsrentner, FA Neubrandenburg, Rente in Südafrika, Südafrika

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Schlagworte:Auslandsrentner, FA Neubrandenburg, Finanzamt Neubrandenburg, Steuerbescheide Rentner

BFH, Urteil vom 25.05.2011 – I R 95/10

Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 2. 9. 2010 9 K 2510/04 B

Gründe

I.

Der in Deutschland wohnhafte Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1996 mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 96,62 v.H. beschränkt haftender Mitgesellschafter einer Personengesellschaft ungarischen Rechts in der Rechtsform der betéti társaság (BT), der T-BT, mit Sitz in Ungarn. Weitere Gesellschaftsanteile in einem Umfang von 2,03 v.H. hielt der ebenfalls in Deutschland wohnende Beigeladene. Gesellschafterin mit den übrigen Geschäftsanteilen und (einzige) Komplementärin war eine ungarische Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der korlátolt felelösségü társaság (KFT), die T-KFT, mit Sitz in Ungarn, an der der Kläger ebenfalls mehrheitlich beteiligt war (90 v.H. der Gesellschaftsanteile). Zur Geschäftsführung in der T-BT war nach dem Gesellschaftsvertrag nur die Komplementärin befugt, die im Streitjahr in Ungarn ein eigenes Büro unterhielt.

Die T-BT erzielte Einkünfte aus der Vermietung eines in Ungarn belegenen Grundstücks und der darauf befindlichen Maschinen an eine weitere ungarische Personengesellschaft, die E-BT, mit Sitz ebenfalls in Ungarn. Deren alleinige Komplementärin war wiederum die T-KFT, und der Kläger war auch hier Mehrheitsgesellschafter. Die E-BT stellte auf dem Grundstück und mit den Maschinen Wirtschaftsgüter als Subunternehmerin einer deutschen GmbH her, der E-GmbH. Gesellschafter-Geschäftsführer der E-GmbH war der Kläger mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 90 v.H. Die restlichen Gesellschaftsanteile in Höhe von 10 v.H. hielt der Beigeladene.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) stellte die Einkünfte der T-BT, die in Ungarn nach Maßgabe des dortigen Steuerrechts für das Streitjahr der ungarischen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer unterworfen worden war, sowohl gegen den Kläger als auch gegen den Beigeladenen gesondert und einheitlich fest. Die betreffenden Einkünfte seien nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a und c des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Ungarischen Volksrepublik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen vom 18. Juli 1977 (DBA-Ungarn) in Deutschland zu besteuern. Dagegen wandte sich der Kläger mit seiner Klage. Er vertrat die Auffassung, die betreffenden Einkünfte seien, soweit es sich um solche aus der Vermietung unbeweglichen Vermögens handele, nach Art. 6 Abs. 1 und 4 DBA-Ungarn von der deutschen Besteuerung freizustellen. Im Ergebnis Gleiches gelte nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a und Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn für die Einkünfte aus der Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter; Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn könne für gewerblich geprägte oder infizierte Gewinne keine Anwendung finden. Hilfsweise seien die von der T-BT in Ungarn entrichteten Steuern anzurechnen. Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg gab der Klage durch Urteil vom 2. September 2010 9 K 2510/04 B nur hinsichtlich des Hilfsantrags statt –und übertrug die Errechnung des Anrechnungsbetrages insoweit gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf das FA–, wies sie in ihrem Hauptantrag aber als unbegründet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 415 veröffentlicht.

Seine Revision stützt der Kläger auf Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt nunmehr sinngemäß, das FG-Urteil und den angefochtenen Feststellungsbescheid dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus der Beteiligung an der T-BT nicht der Steueranrechnung, sondern der Freistellung unterfallen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Beigeladene hat keine Anträge gestellt.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Dessen bisherige Feststellungen reichen nicht aus, um den Umfang der jeweiligen Anteile der in Rede stehenden Einkünfte der T-BT zu bestimmen, die nach Maßgabe des DBA-Ungarn in Deutschland und in Ungarn besteuert werden können.

1. Sowohl der Kläger als auch der Beigeladene wohnten im Streitjahr in Deutschland und sind hier mit ihrem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG 1990–). Damit sind die Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung der (ggf. steuerfreien) Einkünfte aus der Beteiligung an der T-BT (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung) erfüllt.

2. Nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Ungarn werden bei einer in Deutschland (nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Ungarn) ansässigen Person u.a. allerdings jene Einkünfte, die nach diesem Abkommen in Ungarn besteuert werden dürfen, von der Bemessungsgrundlage für die Steuer in Deutschland ausgenommen. Das gilt nicht für Einkünfte, auf die Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA-Ungarn anzuwenden ist. Es gilt ferner nur mit Einschränkungen für Dividenden (Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Ungarn).

Ob die in Rede stehenden Einkünfte i.S. des Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Ungarn in Ungarn besteuert werden dürfen, hängt von den Antworten auf mehrere Fragen ab:

Zunächst kommt es darauf an, ob das Besteuerungsrecht für laufende Einkünfte der T-BT nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Ungarn schon deshalb Ungarn zusteht, weil die T-BT unbeschadet ihrer Qualifizierung als Personengesellschaft infolge der Behandlung als juristische Person nach ungarischem Steuerrecht als subjektiv unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und zugleich als abkommensberechtigt anzusehen ist. Diese (Ausgangs-)Frage wurde bislang vom Senat für die hier in Rede stehende Konstellation noch nicht abschließend beantwortet (vgl. Senatsbeschluss vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156; s. aber auch Senatsurteile vom 4. April 2007 I R 110/05, BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521; vom 20. August 2008 I R 34/08, BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263); sie ist indes zu verneinen (nachfolgend a).

Sodann stellt sich die weitere Frage, ob es sich bei den von der T-BT erzielten Einkünften um Unternehmensgewinne handelt, die einer in Ungarn gelegenen Betriebsstätte zuzurechnen sind. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn weist das Besteuerungsrecht hierfür prinzipiell ebenfalls Ungarn zu und entsprechende Einkünfte sind in Deutschland von der Bemessungsgrundlage auszunehmen, vorausgesetzt, die Betriebsstätte bezieht ihre Einnahmen aus den in Art. 23 Abs. 1 Buchst. c Satz 1 DBA-Ungarn aufgeführten „aktiven“ Tätigkeiten. Auch diese Frage ist im Ergebnis zu verneinen: Es handelt sich bei den Einkünften der T-BT nicht um originäre Unternehmensgewinne (nachfolgend unter b).

Die Zuweisung des Besteuerungsrechts hängt damit davon ab, in welchem Umfang die Einkünfte solche aus unbeweglichem Vermögen sind, die nach Art. 6 Abs. 1 DBA-Ungarn wiederum allein in Ungarn besteuert werden können. Soweit es sich um die Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter handelt, darf hingegen nach Art. 21 DBA-Ungarn allein Deutschland besteuern. Für die Antwort auf diese Frage kommt es auf tatsächliche Gegebenheiten an, die von der Vorinstanz noch näher zu ermitteln und festzustellen sind; nach den gegenwärtig getroffenen Feststellungen kann der Senat nicht durcherkennen (nachfolgend unter c).

a) Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Ungarn dürfen Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Als „Unternehmen eines Vertragsstaats“ versteht das Abkommen ein Unternehmen, das von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird (Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA-Ungarn). „Person“ in diesem Sinne sind natürliche Personen und Gesellschaften (Art. 3 Abs. 1 Buchst. b DBA-Ungarn). Gesellschaften sind juristische Personen oder Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden (Art. 3 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn).

aa) Letzteres ist bei der T-BT der Fall: Bei dieser handelt es sich zwar nach deutschem wie ungarischem Gesellschaftsrecht um eine Personengesellschaft. Doch wird diese in Ungarn wie eine Kapitalgesellschaft besteuert (vgl. Reith in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 3 Ungarn Rz 8, sowie Anh. Ungarn Rz 57). Aus Sicht des ungarischen Steuerrechts ist damit die T-BT als solche abkommensberechtigtes Steuersubjekt (Art. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 und Art. 5 Abs. 2 Buchst. a DBA-Ungarn), und danach richtet sich auch das ungarische Besteuerungsrecht. Aus Sicht des deutschen Steuerrechts verhält es sich freilich anders. Unternehmer sind (nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990) die Gesellschafter (Mitunternehmer) der T-BT.

bb) Diese Sicht des deutschen Steuerrechts ist im Streitfall für die Anwendung des Abkommens maßgeblich. Denn die Frage, welcher Person bestimmte Einkünfte nach steuerlichen Gesichtspunkten zuzurechnen ist, ist nicht Gegenstand der abkommensrechtlichen Zuordnung des Besteuerungssubstrats. Es handelt sich hierbei vielmehr um eine unilateral eigenständig zu beantwortende Rechtsfrage, die Art. 3 Abs. 2 DBA-Ungarn dem jeweiligen Anwenderstaat –hier Deutschland– überantwortet. Soweit die Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) in ihrem sog. Partnership Report („The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International Taxation, No. 6“) aus dem Jahre 1999 (jedenfalls zum Teil und für bestimmte Sachkonstellationen) und dem folgend ein Teil des Schrifttums (z.B. Seitz in Wassermeyer/ Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz 5.41 ff.; Weggenmann, daselbst, Rz 8.45 f.; Chr. Schmidt, Internationales Steuerrecht –IStR– 2010, 413, 426; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. Aufl., S. 532 ff., 539, 564 f.; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 1 Rz 38, jeweils m.w.N.) eine andere –„abkommensorientierte“– Auffassung und damit eine Bindung des Ansässigkeitsstaats an den Quellenstaat vertreten, ist dieser Auffassung –im Ausgangspunkt mit der Praxis der deutschen Finanzverwaltung (vgl. Bundesministerium der Finanzen –BMF–, Schreiben vom 16. April 2010, BStBl I 2010, 354 Tz. 4.1.4.1.)– nicht beizupflichten (ebenso z.B. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 3 MA Rz 18; derselbe in Kessler/Förster/Watrin [Hrsg.], Unternehmensbesteuerung, Festschrift für Herzig, 2010, S. 897, 907 ff.; Gosch in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 50d Rz 10a; derselbe in Gosch/Kroppen/ Grotherr, DBA, Art. 13 OECD-MA Rz 63; Grotherr, daselbst, Art. 23A/Art. 23B OECD-MA Rz 80/3; Jü. Lüdicke, IStR 2011, 91; Kempermann in Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 3.68 f.; Niehaves in Haase, AStG/DBA, Art. 7 Rz 93; Gaffron, daselbst, Art. 3 MA Rz 25; Rosenthal, IStR 2007, 610; insoweit wohl auch M. Lang, Internationale Wirtschafts-Briefe 2011, 281, 290 ff.; Schuch/Bauer in Gassner/Lang/Lechner [Hrsg.], Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2000, S. 27 ff.; Aigner/Züger, daselbst, S. 47 ff., jeweils m.w.N.; s. auch bereits Senatsurteile in BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521; in BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263). Denn eine Bindung des Ansässigkeitsstaats des Gesellschafters –hier Deutschland– an die Qualifikation der in Rede stehenden Beteiligungsgesellschaft im Quellenstaat –hier Ungarn– lässt sich dem OECD-Musterabkommen (OECD-MustAbk) ebenso wenig wie dem DBA-Ungarn entnehmen:

Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Ungarn –der sog. Methodenartikel– entspricht im Kern Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk. Beide Vorschriften verlangen zwar im Ansässigkeitsstaat die Freistellung für Einkünfte, die „nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden“ können. Doch erzwingt dies keineswegs eine Bindung des Ansässigkeitsstaats an die Steuersubjektqualifikation im Quellenstaat. Wenn der sog. Methodenartikel nach Maßgabe der Freistellungsmethode die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat davon abhängig macht, ob die Einkünfte nach dem Abkommen im Quellenstaat besteuert werden können, so beschreibt das nur einen objektiven Befund, besagt indessen nichts darüber aus, wessen rechtlicher Beurteilung dieses „Besteuern-Können“ zu überantworten ist. Die Antwort auf diese Frage gibt deswegen in dem hier interessierenden Zusammenhang der Subjektqualifikation allein Art. 3 Abs. 2 DBA-Ungarn und damit das (nationale) Recht des Ansässigkeitsstaats des Gesellschafters als des sog. Anwenderstaats.

Ein stringentes „Auslegungskonzept (…)“, wonach „auf der Ebene des Abkommens die Personengesellschaft einheitlich zu behandeln ist“ (so aber Jacobs, a.a.O., S. 539) oder ein „Schluss von der Abkommensberechtigung … auf die … Einkunftsart“ gerechtfertigt sein soll (so Prokisch in Vogel/ Lehner, a.a.O., Art. 1 Rz 38; das aufgreifend Tischbirek, daselbst, Art. 10 Rz 191), ergibt sich weder aus dem Abkommenstext noch aus dem Abkommenszweck. Im Gegenteil widerspricht ein solches Konzept dem Grundsatz der sog. virtuellen Doppelbesteuerung, welcher auch und gerade darauf abzielt, zugunsten einer erleichterten Steueradministration zu vermeiden, dass der jeweilige Anwenderstaat sich andernfalls mit der Steuerrechtsordnung des jeweils anderen Vertragsstaats auseinandersetzen müsste (vgl. Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung im Internationalen Steuerrecht, 2009, S. 146 f., m.w.N.). Weitere tragfähige Gesichtspunkte treten hinzu: So verweist Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk bei der Klärung von im Abkommen selbst nicht definierten Ausdrücken auf das innerstaatliche Recht des Anwenderstaats, wenn der Abkommenszusammenhang nichts anderes einfordert. Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk unterscheidet dafür aber nicht zwischen Ansässigkeits- und Quellenstaat; Maßstab ist allein der jeweils abkommensanwendende Vertragsstaat. Es ist systematisch nicht erkennbar, weshalb Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk daran etwas zu ändern vermöchte. Zudem wird in dem sog. Methodenartikel die Behandlung der betreffenden Einkünfte im jeweiligen Ansässigkeitsstaat geregelt, bei Vereinbarung der Freistellung –und damit einer „Anwendung“ von Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk– bedarf es dessen aber nicht, wenn bereits eine vorangehende Verteilungsnorm das alleinige Besteuerungsrecht einem der beiden Vertragsstaaten zuweist. Betrifft ein Qualifikationskonflikt einen solchen Fall, verböte sich eine Bindungswirkung aus systematischer Sicht bereits im Ansatz; sie lässt sich jedenfalls nicht aus Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk ableiten.

Zu berücksichtigen bleibt überdies, dass die Empfehlungen der OECD, wie sie sich im sog. Partnership Report niederschlagen, lediglich eine Hilfe für die Abkommensauslegung darstellen und so gesehen frühestens ab der entsprechenden Neufassung des OECD-Musterkommentars im Jahre 2000 (s. dort Art. 23A Nr. 32.3 ff.) beachtenswert sein können. Dies gilt aber nicht für seinerzeit schon bestehende Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, wie auch im Streitfall bei dem –bereits am 27. Oktober 1979 in Kraft getretenen (vgl. Art. 29 Abs. 2 DBA-Ungarn, BGBl II 1979, 1031)– DBA-Ungarn; den Willen der Vertragsparteien jener Abkommen können die neueren Kommentierungen der OECD nicht widerspiegeln (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt Senatsurteil vom 9. Februar 2011 I R 54, 55/10, BFHE 232, 476; konkret für den Partnership Report z.B. Weggenmann in Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 8.42 f., 8.67; Kempermann, daselbst, Rz 3.15; Jankowiak, a.a.O., S. 138 ff., 143 ff.; Gosch in Schaumburg/Piltz [Hrsg.], Veräußerungsgewinne im Internationalen Steuerrecht, 2004, S. 103, 112).

Des weiteren weist Lüdicke (IStR 2011, 91, 96) zutreffend darauf hin, dass die „Zweistufigkeit“ der Gewinnbesteuerung nach dem intransparenten Besteuerungskonzept –einmal auf der Ebene der Gesellschaft und ein weiteres Mal beim Gesellschafter– bei Anwendung der „abkommensorientierten“ Auffassung versagt und auf der ersten Ebene „stehenbleibt“, weil sich diese Zweistufigkeit im Falle eines späteren, dann innerstaatlichen Gewinntransfers nicht durchhalten lässt, ein solcher Gewinntransfer stelle immer eine Entnahme dar, keine Dividende.

Schließlich sind insofern auch Überlegungen kaum weiterführend, wonach sich dem Abkommen zwar strenggenommen keine eigentliche Qualifikationsverkettung entnehmen lässt, dieses jedoch eine nur reduzierte Prüfungsbindung vorgibt, ob der Quellenstaat „zu dem Ergebnis kommen konnte, dass die Einkünfte nach dem maßgeblichen DBA von ihm besteuert werden können“ (so neuerdings unterscheidend Wassermeyer, IStR 2011, 85, 90; s. auch bereits in IStR 2010, 536, und 683, 684). Sie gehen im Ergebnis nämlich ebenfalls davon aus, dass sich der Ansässigkeitsstaat die Sichtweise des Quellenstaats zu eigen machen müsse. Dafür ist jedoch gleichermaßen nichts ersichtlich, und es gilt deshalb nichts anderes als bei dem zum sog. Partnership Report Gesagten.

b) Ist die T-BT sonach (auch) aus Abkommenssicht als transparente Personengesellschaft zu behandeln, kann sie ihren Gesellschaftern –hier dem Kläger sowie dem Beigeladenen– jeweils eine in Ungarn gelegene Betriebsstätte (vgl. Art. 5 Abs. 1 DBA-Ungarn) vermitteln. Das Besteuerungsrecht für dieser Betriebsstätte zuzuweisende Einkünfte stünde nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz (i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Buchst. c Satz 1) DBA-Ungarn Ungarn zu. Voraussetzung dafür ist indes, dass die Gesellschafter –zum einen– (aktive) Unternehmensgewinne erwirtschaften und –zum anderen– durch eine feste Geschäftseinrichtung den Betriebsstättenerfordernissen des Art. 5 DBA-Ungarn genügen. An beidem fehlt es im Streitfall. Denn die Einkünfte der T-BT resultieren nach den tatrichterlichen –und den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO)– Feststellungen allein aus der Vermietung des Betriebsgrundstücks sowie von darauf befindlichen Maschinen an die T-KFT. Die T-BT war nach jenen Feststellungen für sich genommen nicht originär gewerblich tätig; sie erzielte vielmehr Vermietungseinkünfte. Nach deutschem Steuerrecht verhält es sich allerdings anders: Die Vermietungseinkünfte werden abweichend von den tatsächlichen Gegebenheiten aus steuerlichen Gründen in solche aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 2 EStG 1990) umqualifiziert, und zwar zum einen –worüber unter den Beteiligten kein Streit besteht– nach den gewohnheitsrechtlichen Grundsätzen der sog. mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, zum anderen nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990, weil die T-BT von der T-KFT im Sinne dieser Vorschrift gewerblich geprägt wird. Diese Umqualifikation schlägt auf die abkommensrechtliche Einkunftsqualifikation jedoch –entgegen der Annahme der Finanzverwaltung (vgl. allgemein BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 354 Tz. 2.2.1, und konkret bezogen auf Ungarn BMF-Schreiben vom 24. September 1999, Finanz-Rundschau –FR– 2000, 238; IStR 2010, 536 mit Anmerkung Wassermeyer)– nicht durch. Abkommensrechtlich verbleibt es bei der tatsächlich verwirklichten Einkunftsart, hier also derjenigen aus vermögensverwaltender Tätigkeit. Im Einzelnen verweist der Senat auf seine mittlerweile ständige Spruchpraxis (z.B. Senatsurteile vom 28. April 2010 I R 81/09, BFHE 229, 252; vom 9. Dezember 2010 I R 49/09, BFHE 232, 145). Das dort für gewerblich geprägte Einkünfte Gesagte gilt entgegen der Vorinstanz gleichermaßen für gewerblich „infizierte“ Einkünfte der sog. Besitzgesellschaft nach Maßgabe einer Betriebsaufspaltung (vgl. auch Kempermann in Wassermeyer/ Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 3.68 f.; Jacobs, a.a.O., S. 266 f., jeweils m.w.N.). Damit einhergehend –also ausgehend von einer originär lediglich vermögensverwaltenden Betätigung– ermangelt es für die T-BT abkommensrechtlich auch an einer festen Geschäftseinrichtung, welche dem Geschäftsgegenstand eines Unternehmens im vorgenannten Sinne dient. Die Vermietung eines im Ausland gelegenen Grundstücks macht das Grundstück nicht zu einer Betriebsstätte des im Inland ansässigen Vermieters (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 6. Juli 1978 IV R 24/73, BFHE 126, 102, BStBl II 1979, 18); die T-KFT ersetzt diesen Mangel mit ihrem Geschäftsbetrieb nicht.

Auf die Antwort der unter den Beteiligten kontroversen Frage, ob der in Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn zwischenstaatlich vereinbarte sog. Aktivitätsvorbehalt unbeschadet der Gewerblichkeit der Einkünfte nach nationalem Recht aufgrund einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zu einem Rückfall des Besteuerungsrechts für die an sich freigestellten Einkünfte an Deutschland führen kann, oder ob insoweit ein korrespondierendes Verständnis geboten ist, kommt es demnach nicht mehr an.

c) Das Besteuerungsrecht für die danach ausschlaggebende tatsächlich verwirklichte Einkunftsart richtet sich entweder nach Art. 6 Abs. 1 oder nach Art. 21 DBA-Ungarn. Art. 6 Abs. 1 DBA-Ungarn ist einschlägig, soweit die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen resultieren; hierfür gebührt das Besteuerungsrecht Ungarn, weil das von der T-BT vermietete Grundvermögen in Ungarn belegen ist. Diese Vermietungseinkünfte sind in Deutschland dementsprechend freizustellen (jedenfalls insoweit auch Wassermeyer, FR 2010, 537; derselbe, IStR 2010, 536, und 683, 684). Demgegenüber ordnet Art. 21 DBA-Ungarn das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat zu. Dass die Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks ihrem Umfang nach hinter denen aus der Vermietung der Maschinen als beweglicher Wirtschaftsgüter zurücktreten, bedingt nichts anderes. Die vereinnahmten Einkünfte sind entsprechend aufzuteilen.

3. Die beschriebene Rechtsauffassung wurde vom FG nicht geteilt, weshalb das angefochtene Urteil aufzuheben ist. Die Sache ist nicht spruchreif. Es bedarf weiterer Sachaufklärung zu den jeweiligen Besteuerungsanteilen. Die Sache ist dafür an das FG zurückzuverweisen. Dieses wird sodann im 2. Rechtsgang ggf. zugleich über den seinerzeit gestellten, im Revisionsverfahren aber nicht aufrechterhaltenen Hilfsantrag über die Anrechnung ungarischer Ertragsteuern auf den laufenden Gewinn der T-BT gemäß § 34c Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 Satz 3 EStG 1990 zu entscheiden haben.

Kategorien: Betriebsstätte, DBA
Schlagworte:Personengesellschaft

BFH, Beschluss vom 08.11.2010 – I R 106/09

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 9. 10. 2009 10 K 3312/08

EStG 1997 § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, Abs. 1 Satz 2, § 24 Nr. 2; EStG 2002 i.d.F. des JStG 2009 § 50d Abs. 10, § 52 Abs. 59a Satz 8; DBA-USA 1989 a.F. Art. 3 Abs. 2, Art. 7 Abs. 1, Art. 18 Abs. 1

Gründe

I.

Der (im Jahre 1935 geborene) Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) hatte im Streitjahr 2001 seinen Wohnsitz in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA). Er war Kommanditist einer inländischen GmbH & Co. KG, der (seinerzeitigen) P-KG, und in der Zeit vom 2. August 1967 bis zum 31. Dezember 1984 – seit dem 25. Juni 1974 mit Gesamtvertretungsbefugnis – Geschäftsführer der P-GmbH. Nach dem zwischen dem Kläger und der P-GmbH geschlossenen Dienstvertrag stand dem Kläger bei Eintritt in den Ruhestand auf Lebenszeit eine Pension zu.

Mit Wirkung zum 1. Oktober 1984 legte der Kläger sein Amt als Geschäftsführer nieder. Anlässlich dessen schlossen der Kläger und die P-GmbH am 10. Oktober 1984 einen Aufhebungsvertrag, wonach der Kläger vom 1. Januar 2001 an die ihm dienstvertraglich zustehende Pension erhalten sollte.

In der Folgezeit –im Jahre 1997– wurden die Kommanditanteile (mehrfach) veräußert. Die Verpflichtungen u.a. aus den Pensionsansprüchen wurden von den Erwerbern –diese zunächst (und unter Umfirmierung als GP-KG weiterhin als GmbH & Co. KG– und sodann nach Weiterübertragung auf eine GmbH, die G-GmbH, von dieser übernommen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) ging nach Durchführung einer Außenprüfung bei der GP-KG –im Ergebnis übereinstimmend u.a. mit dem pensionsberechtigten Kläger– davon aus, dass die Übernahme der Pensionsverpflichtungen als zusätzlicher Kaufpreis für die Übernahme der Kommanditanteile zu behandeln sei und dass es sich bei den Pensionen um nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 i.V.m. § 24 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes – EStG 1997 –) handele.

Der Kläger gab auf Anforderung durch das FA für das Streitjahr eine Erklärung zur Einkommensteuer mit dem ausdrücklichen Hinweis ab, „die Abgabe dieser Steuererklärungen (erfolgt) unbeschadet meiner Ansicht, dass eine Steuerpflicht im Inland nicht gegeben ist, (…)“. Der Kläger vertrat die Ansicht, die Renteneinkünfte seien ab 2001 nach Art. 18 Abs. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (DBA-USA 1989 a.F.) ausschließlich in den USA zu versteuern. Das FA schloss sich dieser Ansicht nicht an und legte die Einkünfte nach § 15 EStG 1997 der Besteuerung zugrunde.

Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg gab ihr durch Urteil vom 9. Oktober 2009 10 K 3312/08 statt; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 238 veröffentlicht.

Seine Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Der Senat entscheidet gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Beschluss. Er hält die Revision im Ergebnis einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind vorher darüber unterrichtet worden; sie hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

1. Das Klageverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid war auch dann nicht gemäß § 74 FGO wegen des Vorrangs eines Verfahrens der gesonderten und einheitlichen Feststellung (nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Abs. 5 Nr. 1 der Abgabenordnung) auszusetzen, wenn es sich bei den in Rede stehenden Ruhegeldern um nachträgliche gewerbliche Einnahmen eines früheren Gesellschafters handeln sollte. Solche Einnahmen können grundsätzlich nicht (mehr) Gegenstand eines Feststellungsverfahrens sein, weil es an der Beteiligung mehrerer Personen an diesen Einkünften fehlt (Bundesfinanzhof –BFH–, Urteile vom 14. Mai 2002 VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532; vom 22. Januar 2003 X R 60/99, BFH/NV 2003, 900).

2. Das FA hat die an den Kläger gezahlten Ruhegelder als nachträgliche Sondervergütungen behandelt, die gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 (i.V.m. § 24 Nr. 2) EStG 1997 den (nachträglichen) Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen und als solche gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1997 der beschränkten Steuerpflicht zu unterwerfen sind; die Ruhegelder seien durch die P-KG und damit durch eine Betriebsstätte, die im Inland unterhalten wurde, veranlasst worden. Es kann dahin stehen, ob dem beizupflichten ist. Denn auch wenn das nicht der Fall sein sollte, weil die Ruhegelder wegen der zwischenzeitlichen Übernahme der Pensionslast durch die G-GmbH nicht „von der Gesellschaft“ (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 zweiter Halbsatz EStG 1997) bezogen wurden, durften sie nicht in Deutschland besteuert werden. Vielmehr können sie nach Art. 18 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. als Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für frühere unselbständige Arbeit als Nutzungsberechtigter erzielt, so oder so nur in den USA besteuert werden. Eine (vorrangige) Anwendung des Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. (i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG 1997 und Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F.) scheidet auch dann aus, wenn die Ruhegelder als Sondervergütungen zu qualifizieren wären. Der Senat gibt dazu keine weitere Begründung; er begnügt sich, um Wiederholungen zu vermeiden, mit dem Verweis auf sein Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 5/06 (BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356) zu der im Kern gleichgelagerten Frage der abkommensrechtlichen Qualifizierung von Sondervergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 in einer sog. Inbound-Situation. Die Revision hat keine (neuen) Gesichtspunkte vorgebracht, die eine abermalige Überprüfung jener abkommensrechtlichen Einschätzung erzwängen.

3. Zu Recht hat das FG es auch abgelehnt, eine Besteuerung auf § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (EStG 2002 n.F.) zu gründen. Die Voraussetzungen des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. liegen im Streitfall nicht vor.

Nach § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. gelten Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nr. 3 EStG 1997/2002, auf welche die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden sind und für die das Abkommen keine ausdrückliche Regelung enthält, für Zwecke der Anwendung des Abkommens ausschließlich als Unternehmensgewinne. Tatbestandliche Erfordernisse, Bedeutung und Reichweite dieser Neuregelung sind in vielfacher Hinsicht umstritten. Gleichermaßen ist zweifelhaft, ob die durch § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F. angeordnete vorbehaltlose rückwirkende Anwendung der Regelung auf alle noch nicht bestandskräftigen Bescheide rechtsstaatlichen Anforderungen uneingeschränkt standhält (vgl. z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 50d Rz 44 ff., m.w.N.). All dies kann im Streitfall dahinstehen, da der beschriebene Tatbestand des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. jedenfalls nicht für solche Vergütungen gilt, welche – wie vorliegend die an den Kläger geleisteten Ruhegelder aus seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH – (ggf.) als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nr. 2 EStG 1997/2002) bezogen werden. Denn die tatbestandliche Erweiterung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997/2002 in § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997/2002 nimmt § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F., der sich ansonsten exakt und differenziert auf die einschlägigen Vorschriften des § 15 EStG 1997/2002 bezieht, nicht in seinen Tatbestand auf. Dessen hätte es jedoch bedurft, wäre solches beabsichtigt gewesen. Die Einordnung eines Ruhegeldes als Gewinnanteil in Form von Sondervergütungen verlangt prinzipiell, dass der Empfänger der Zahlung noch Gesellschafter der Personengesellschaft ist; ein ehemaliger Gesellschafter kann keine Gewinnanteile in Gestalt der Sondervergütungen mehr beziehen (BFH-Urteile vom 24. November 1983 IV R 14/83, BFHE 139, 549, BStBl II 1984, 431; vom 25. Oktober 1984 IV R 165/82, BFHE 142, 283, BStBl II 1985, 212). Ohne die Geltungsfiktion des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997/2002 können nachträgliche Vergütungen deshalb nicht als solche i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997/2002 angesehen oder ihnen gleichgestellt werden und läuft die Umqualifizierung in Sondervergütungen leer. In Konsequenz dieser Regelungslage scheitert auch die entsprechende, in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. angeordnete abkommensrechtliche Umqualifizierung der Vergütungen (vgl. auch Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 45).

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